Quyền miễn trừ của người nộp thuế nhìn từ vụ thuế giá trị gia tăng đối với thư tín dụng

Theo đó, các ngân hàng thương mại buộc phải nộp tiền chậm nộp và chỉ được miễn xử phạt vi phạm hành chính khi đã kê khai, nộp đủ trước khi cơ quan có thẩm quyền phát hiện. Điều này đặt ra một số vấn đề đáng bàn về quyền lợi của người nộp thuế và quyền hạn của cơ quan thuế.

Tóm tắt vụ việc

Trên cơ sở kết luận của Phó thủ tướng tại Văn bản 324/VPCP-KTTH ngày 12-8-2023 của Văn phòng Chính phủ, tại Công văn 5366/TCT-DNL ngày 30-11-2023, Tổng cục Thuế đã yêu cầu các tổ chức tín dụng (TCTD) nộp thuế giá trị gia tăng (GTGT) đối với hoạt động thư tín dụng (L/C).

Trước đó, Hiệp hội Ngân hàng và các ngân hàng thương mại (NHTM) đã có nhiều kiến nghị về việc các nghiệp vụ L/C có tính chất cấp tín dụng (như phát hành, xác nhận...) không chịu thuế GTGT. Mặc dù vậy, theo Công văn 5366 nêu trên, các NHTM đã phải nộp thuế GTGT bổ sung đối với toàn bộ nghiệp vụ L/C (không phân biệt có tính chất cấp tín dụng hay thanh toán) phát sinh từ ngày 1-1-2011, khi Luật các TCTD 2010 có hiệu lực và quy định dịch vụ thanh toán bao gồm L/C.

Việc L/C chịu thuế GTGT kể cả với nghiệp vụ thuộc cấp tín dụng phần nào cho thấy việc giải thích và áp dụng luật còn cứng nhắc. Tuy nhiên, sau khi đã phải ngậm ngùi nộp thuế, các NHTM còn phải đối mặt với việc bị xử phạt vi phạm hành chính (VPHC) và nộp tiền chậm nộp thuế.

Quan điểm của các NHTM là họ đã không tính thuế GTGT đối với nghiệp vụ L/C thuộc cấp tín dụng do thực hiện theo các văn bản hướng dẫn của cơ quan thuế (tiêu biểu là Công văn 4520/TCT-DNL năm 2017 của Tổng cục Thuế gửi Vietcombank). Theo đó, áp dụng quy định của Luật Quản lý thuế 2019 về quyền của người nộp thuế (khoản 11, điều 16), các NHTM sẽ không bị xử phạt VPHC và không bị tính tiền chậm nộp.

Tuy nhiên, theo Công văn 476/TCT-DNL ngày 4-4-2025, Cục Thuế cho rằng các NHTM không được hưởng quyền lợi này và vẫn phải nộp thuế kèm theo tiền chậm nộp, trường hợp nộp sau khi bị phát hiện thì còn bị phạt VPHC.

Quan điểm của Bộ Tài chính

Bộ Tài chính đã có Văn bản 9448/BTC-TCT năm 2024 và 1917/BTC-TCT năm 2025 báo cáo Thủ tướng Chính phủ về vấn đề này. Tại hai văn bản trên, bộ này đều cho rằng các NHTM vi phạm hành chính do Luật các TCTD (sửa đổi) quy định và không có hướng dẫn phân loại L/C của cơ quan có thẩm quyền, đồng thời hành vi của các NHTM diễn ra từ khi Luật các TCTD 2010 có hiệu lực. Từ đó, bộ này đề xuất rằng không có cơ sở để kết luận là do thực hiện theo văn bản của Tổng cục Thuế và Cục Thuế, theo đó không có cơ sở để xem xét không xử phạt VPHC/không tính tiền chậm nộp.

Lập luận của Bộ Tài chính trong vụ việc này rất đáng quan ngại. Thứ nhất, bộ này đẩy trách nhiệm cho nguyên nhân khách quan (Luật các TCTD thay đổi và Ngân hàng Nhà nước không có hướng dẫn phân loại L/C) - không phải do cơ quan thuế. Tuy nhiên, cần phải thấy rằng văn bản trực tiếp và chủ yếu mà người nộp thuế dựa vào lại là công văn hướng dẫn của cơ quan thuế. Trong xuyên suốt nhiều năm, cơ quan này ở các cấp đã trực tiếp hướng dẫn xác định nghĩa vụ thuế GTGT với hoạt động L/C: từ Công văn 11754/BTC-CST năm 2010 của Bộ Tài chính (khi Luật các TCTD 2010 đã được ban hành nhưng chưa có hiệu lực) đến các công văn năm 2011 và 2014 của Cục Thuế TPHCM và cuối cùng là Công văn 4520/TCT-DNL năm 2017 của Tổng cục Thuế. Tất cả văn bản này đều hướng dẫn một số nghiệp vụ L/C nhất định không chịu thuế GTGT(1). Như vậy, thật khó thuyết phục khi nói rằng các TCTD tự mình vi phạm mà không phải do tin tưởng và áp dụng theo hướng dẫn của cơ quan thuế. Hơn thế, khi một cơ quan có trách nhiệm hướng dẫn nộp thuế còn không chắc chắn về nghĩa vụ thuế thì không thể yêu cầu người nộp thuế phải chịu trách nhiệm khi đã dựa vào các hướng dẫn đó.

Thứ hai, việc cơ quan này cho rằng người nộp thuế sai từ trước khi được hướng dẫn nên không thể xem là sai do thực hiện theo hướng dẫn là một lý lẽ có tính ngụy biện. Nếu áp dụng logic này, dù cho cơ quan thuế hướng dẫn sai đến đâu, chỉ cần người nộp thuế làm sai trước đó, người nộp thuế bị mất quyền miễn trừ trách nhiệm. Trong kinh doanh, để nắm bắt cơ hội, doanh nghiệp không thể cứ chờ cơ quan thuế hướng dẫn rồi mới thực hiện. Theo đó, doanh nghiệp sẽ bị thiệt thòi trong mối quan hệ với cơ quan thuế, không có khả năng thực hiện các quyền lợi đã được luật định. Bên cạnh đó, nếu cơ quan thuế hướng dẫn đúng, các NHTM đã có cơ hội sửa “sai” và đã áp dụng đúng từ khi được hướng dẫn, không để việc kê khai thiếu thuế diễn ra trong thời gian dài dẫn đến phải nộp bổ sung một số tiền lớn như hiện nay. Do đó, ít nhất là việc vi phạm từ thời điểm có công văn hướng dẫn của cơ quan thuế phải được xác định là do “thực hiện theo văn bản hướng dẫn”. Nhưng thực tế, Bộ Tài chính đang cố buộc tội người nộp thuế cho cả khoảng thời gian mà lỗi không thuộc về họ.

Hệ quả khó lường

Trong vụ việc thuế GTGT đối với L/C, người nộp thuế đã hai lần bị diễn giải luật theo hướng bất lợi.

Lần đầu là trong việc căn cứ vào định nghĩa của dịch vụ thanh toán để phủ nhận tính lưỡng tính của L/C, từ đó buộc toàn bộ nghiệp vụ L/C chịu thuế. Lần thứ hai là không cho TCTD được hưởng quyền miễn phạt VPHC và miễn tiền chậm nộp do thực hiện theo hướng dẫn của cơ quan thuế. Việc xem đây là một tiền lệ để áp dụng rộng rãi sẽ gây ra hệ quả tiêu cực cho môi trường pháp lý và kinh doanh của Việt Nam.

Thứ nhất, quyền lợi được luật định của người nộp thuế chưa được tôn trọng đúng mức và bị giải thích bất lợi cho người nộp thuế. Quyền lợi này bị một cơ quan hành pháp bác bỏ dựa trên diễn giải thiếu thuyết phục. Việc diễn giải như vậy có thể khiến luật bị thay đổi hoặc mở rộng ra so với những gì vốn có của nó. Hơn thế, giải thích luật không phải là thẩm quyền của cơ quan hành pháp mà thuộc về Ủy ban Thường vụ Quốc hội.

Thực tế tại các quốc gia phát triển lại cho thấy ngược lại. Tại Mỹ, khi luật về thuế thiếu rõ ràng, tòa án thường phán quyết có lợi cho người nộp thuế và không nhường quyền giải thích luật cho Sở Thuế vụ (IRS) trong hầu hết các vụ việc(2). Tại Úc, Cơ quan Thuế (ATO) cũng công khai hướng dẫn rằng: Khi Trưởng Cơ quan Thuế bị ràng buộc pháp lý bởi một hướng dẫn (ruling(3)) và việc áp dụng đúng luật lại bất lợi hơn cho người nộp thuế so với nội dung trong hướng dẫn, thì hướng dẫn đó sẽ bảo vệ người nộp thuế khỏi việc luật được áp dụng theo cách bất lợi hơn đó(4). Tại Pháp, Conseil d’État (tòa án hành chính tối cao) khẳng định người nộp thuế có thể dựa vào giải thích được cơ quan thuế chấp thuận kể cả khi giải thích đó bổ sung vào hoặc mâu thuẫn với luật(5) (từ đó không bị truy thu thuế theo điều L. 80 A của Bộ luật Thủ tục thuế (LPF)).

Thứ hai, kinh doanh tại Việt Nam sẽ bị đánh giá có rủi ro pháp lý cao và thiếu ổn định. Với trường hợp L/C, cơ quan thuế thay đổi hướng dẫn và áp dụng “hồi tố” cho cả thời gian trước khi có hướng dẫn. Theo đó, mặc dù hành xử theo hướng dẫn của cơ quan thuế, người nộp thuế vẫn phải nộp bổ sung thuế cho nhiều năm trong khi cơ quan thuế không bị xem xét bất cứ trách nhiệm bồi thường nào. Đáng nói hơn, người nộp thuế còn bị xử phạt VPHC và tính tiền chậm nộp. Điều này thực sự sẽ gây xói mòn niềm tin của doanh nghiệp và nhà đầu tư vào việc thực thi các quy định thuế của Việt Nam.

Cuối cùng, việc quy hết trách nhiệm cho người nộp thuế do làm sai trước khi có hướng dẫn đồng nghĩa với việc loại trừ trách nhiệm trong việc hướng dẫn chưa đúng. Nếu áp dụng rộng rãi, lập luận này sẽ tạo ra chỗ “trú ẩn an toàn” cho cơ quan thuế thiếu trách nhiệm. Đồng thời, quyền lợi miễn trừ chính đáng của người nộp thuế sẽ hầu như bị vô hiệu hóa.

Tất nhiên, trong trường hợp của thuế GTGT với L/C, phải đến khi Kiểm toán Nhà nước đặt vấn đề truy thu vào năm 2019, cơ quan thuế mới “giật mình” như các NHTM. Trước đó, cơ quan thuế đã hướng dẫn các NHTM thực hiện phù hợp với bản chất của hoạt động L/C, phù hợp với nguyên tắc quan trọng được nêu tại Luật Quản lý thuế 2019 “bản chất hoạt động, giao dịch quyết định nghĩa vụ thuế” (khoản 4, điều 5). Thực tế này cũng đặt ra yêu cầu miễn trừ trách nhiệm cho cơ quan thuế khi đã tuân thủ nguyên tắc chung. Nếu có cơ chế này, cơ quan thuế cũng sẽ được khuyến khích thừa nhận sai sót, từ đó đảm bảo quyền lợi chính đáng cho người nộp thuế.

Trên cơ sở các nội dung trên, để bảo vệ quyền lợi cho người nộp thuế, Ủy ban Thường vụ Quốc hội cần xem xét làm rõ quy định tại khoản 11, điều 16 Luật Quản lý thuế 2019 theo hướng bác bỏ diễn giải “đã sai từ trước hướng dẫn thì mất quyền miễn trừ” như đang được Bộ Tài chính áp dụng. Đồng thời, cần xem xét sửa đổi khoản này để mở rộng quyền của người nộp thuế không bị truy thu thuế (bên cạnh việc miễn phạt) khi đã được thực hiện theo văn bản hướng dẫn (tương tự quy định về ruling tại nhiều nước phát triển như Úc, New Zealand, Mỹ...).

(1) Trong đó, Công văn 4520 nêu rõ: “...các loại phí liên quan trực tiếp đến việc phát hành, xác nhận, thông báo thư tín dụng (L/C) để bảo lãnh thanh toán tiền mua hàng cho khách hàng của Ngân hàng TMCP Ngoại thương Việt Nam mà pháp luật không cấm, phù hợp với thông lệ quốc tế thuộc quy chế về bảo lãnh ngân hàng theo quy định của Ngân hàng nhà nước thì thuộc đối tượng không chịu thuế giá trị gia tăng”.
(2) Benjamin M. Willis (2021), Taxpayer Deference Can Help Close the Tax Gap, TaxNotes, https://www.taxnotes.com/featured-analysis/taxpayer-deference-can-help-close-tax-gap/2021/05/21/60lql#60lql-0000078 (Tác giả giải thích thêm: Khi tối đa hóa việc thu thuế tới mức họ tin là luật cho phép, IRS không tránh khỏi thiên lệch. Tòa án có trách nhiệm phải giải thích luật (không nhường quyền) để bảo vệ hiến pháp và cơ chế phân lập quyền lực.)
(3) Khái niệm này được ATO định nghĩa là sự thể hiện quan điểm của Ủy viên Thuế về cách một quy định trong luật thuế được áp dụng, hoặc sẽ được áp dụng, đối với người nộp thuế có nghĩa vụ hoặc quyền lợi theo các quy định đó (đoạn 15 PS LA 2008/3).
(4) Australia Tax Office, Practice Statement Law Administration (PS LA) 2008/3, Đoạn 24, https://www.ato.gov.au/law/view/document?DocID=PSR/PS20083/NAT/ATO/00001&PiT=99991231235958
(5) Conseil d’État (2020), Lecture du mercredi 28 octobre 2020, https://conseil-etat.fr/fr/arianeweb/CE/analyse/2020-10-28/428048

Thái Mạnh Cường